Rafhael Pimentel Daniel.
Mestrado Profissional-2017
I –INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988, ao normatizar o sistema tributário brasileiro, concedeu a União Federal, dentre outras figuras tributárias, a competência para criação das Contribuições Sociais.
Sobre as contribuições sociais, Kioshi Harada[1], ensina:
A Contribuição Social é espécie tributária vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediante referida ao sujeito passivo da obrigação tributária. A contribuição social caracteriza-se pelo fato de, no desenvolvimento pelo Estado de determinada atividade administrativa de interesse geral, acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas (contribuintes), que passam usufruir de benefício diferenciados dos demais (não contribuintes). Tem seu fundamento na maior despesa provocada pelo contribuinte e na particular vantagem a ele proporcionada pelo Estado. O fundamento constitucional desta exação são os artigos 149 e o 195 da Constituição Federal.”
Neste sentido, pode-se concluir que Contribuição Social como conceito clássico são tributos de natureza vinculada, ou seja, devem ser criadas com o fins especifico, sendo utilizada para subsidiar o custeio dos serviços públicos e da previdência social.
É salutar para o presente estudo, demonstrar que o fato do PIS e o COFINS, serem caracterizados como contribuição social e terem a mesma base de cálculo, caracteriza-se como um bis in idem, todavia no ordenamento jurídico brasileiro, tal distorção não é tida como inconstitucionalidade.
Nas ponderadas observações de José Eduardo Soares de Melo[2], quanto ao PIS e COFINS, verifica-se:
“As regras estruturadas da COFINS observam identidade com as normas do PIS/PASEP, em razão do que o Supremo Tribunal Federal (ADC -1-1 DF) teve a oportunidade de analisar diversos aspectos jurídicos, que foram solucionados da forma seguinte: (a) bitributação com PIS, por incidir sobre a mesma base de cálculo (faturamento). Inaplicável a vedação do inciso I do artigo 54, pelo fato de a COFINS não ser imposto novo tendo ambos sede constitucional (artigo 195, inciso I e 239); cumulatividade com outros impostos; (b) a cumulatividade com outros impostos. A eventual cumulatividade não tem obstáculo constitucional, eis que sua origem e fonte de validade situam-se no artigo 195 I e não no artigo 195 parágrafo 4º; (c) arrecadação pela Receita Federal. Trata-se de medida objetivando racionalizar o controle da exação, não alterando sua natureza e destinação dos respectivos valores; (d) imposto inominado, de competência residual da União. Caracteriza-se a espécie “contribuição social”, transmudada de imposto, segundo o novo ordenamento constitucional, afetada a finalidade específica.”
A instituição da PIS/COFINS REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE, tem como fundamento as distorções ocasionadas no REGIME CUMULATIVO, pois este onera a cadeia produtiva e as exportações.
Paulo Bidermann Arvate[3] explica:
Os tributos cumulativos não são neutros quanto às decisões de produção e alocação de recursos. Distorcem preços relativos e estimulam a integração vertical das empresas. Inibem o crescimento econômico através da taxação dos bens de capital, de forma direta ou indireta, pela tributação dos insumos utilizados na produção desses bens.
O PIS/COFINS NO REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE, foi instituído pela Lei Federal 10.833 e Lei Federal 10.637/2002, a qual disciplinam que poderá ser utilizado como descontos: a) bens adquiridos para revenda; b) bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; c) energia elétrica e energia térmica; d) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; d) valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, e) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; e) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; f) bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; g) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor; h) vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção; i) bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
O permissivo legal autorizador de descontos na apuração do PIS/COFINS, caracterizam forma de tributo não cumulativo.
Passado estas considerações preliminares, é importante delimitar o escopo deste artigo, que é fazer ponderações específicas sobre as Contribuições Sociais, denominada PIS/COFINS NO REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE, tendo como base de cálculo o faturamento/receita bruta, salienta-se que não se pretende fazer distinções sobre as legislações infraconstitucionais do PIS/COFINS, se fazendo uma análise dos critérios gerais utilizadas em ambas contribuições.
Ademais será demonstrado que existem inúmeras distorções ocasionadas pela legislação infraconstitucional que conflitam com matriz do Princípio Constitucional da Não Cumulatividade.
II – O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVADADE.
O Sistema Tributário Brasileiro é formado por um conjunto harmônico, composto por um ordenamento unitário de premissas constitucionais e por normas infraconstitucional. Os princípios constitucionais tributários fundamentam as normas infraconstitucionais e estas normas não podem conflitar com as diretrizes constitucionais, uma vez que a elas são subordinadas.
O Ricardo Lobo Torres[4], sobre o sistema tributário pondera:
O conceito de sistema no ordenamento jurídico, consiste em um conjunto de elementos dotados de unidade interna, coerência lógica, ordem, ausência de contradições e independência do todo com relação às partes, a ideia de sistema está intimamente ligado noção de pluralidade. A estrutura fundamental do sistema tributário, são as bases econômica de incidência independente da considerações sobre a pessoa jurídica titular da competência impositiva.
O REGIME NÃO COMULATIVO DA PIS/COFINS encontra seu fundamento constitucional nos artigos 195, parágrafo 12 e 13 da Constituição Federal. O Princípio da Não Cumulatividade objetiva a não ocorrência da sobreposição de cargas tributárias, tornando o valor efetivo dos bens e serviços ao final da apuração dos tributos, corresponda precisamente à diferença entre os tributos incidentes nas aquisições e os tributos decorrentes dos fatos geradores realizado pelo contribuinte.
José Eduardo Soares de Melo[5], tese lucidas ponderações sobre a dimensão desta premissa:
“A não cumulatividade tributária constitui princípio constitucional, porque representa uma regra de comportamento de forte conteúdo axiológico, balizando a estrutura econômica sobre qual foi organizada o Estado. Constitui um sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre o preço dos produtos, mercadorias e serviço.”
É importante observar que aplicabilidade do Princípio da Não Cumulatividade, no IPI/ICMS ocorre de forma distinta da ocorrência no PIS/COFINS, enquanto no IPI/ICMS, a não cumulatividade ocorre por meio da técnica imposto contra imposto, ou seja o valor do imposto pago na aquisição deverá ser compensado com o valor do imposto pago na venda. Já no PIS/COFINS, a não cumulatividade ocorre por meio do sistema base contra base, ou seja, sobre o valor dos bens ou serviços adquiridos pelo contribuinte aplica-se alíquota do PIS/COFINS e este crédito financeiro é abatido da base de cálculo após a apuração do PIS/COFINS.
Independente do critério utilizado para aplicabilidade da Não Cumulatividade, o princípio básico é que tudo aquilo que o contribuinte adquire, deverá gerar crédito para ser abatido do montante a ser pago. Independente operacionalização contábil a ser realizada.
O Princípio da Não Cumulatividade em sua essência constitucional não permite ao legislador infraconstitucional impor critérios restritivos as hipóteses autorizadoras de creditamento. A Fazenda Pública, não pode com intuito de aumentar a arrecadação de tributos, cercear o direito de creditamento do contribuinte por meio normas restritivas sob pena de lesão ao Princípio da Não Cumulatividade.
III – DAS DISTORÇÕES DO SISTEMA DE PIS/COFINS NÃO CUMULATIVO.
– DA INDEVIDA INCLUSÃO DE TRIBUTOS NA BASE DE CÁLCULO DA PIS/COFINS.
O STF quando da decisão do RE 566.621/RS no ano de 2005, firmou o entendimento de que a receita bruta e o faturamento, para fins de definição da base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS, são termos sinônimos e consistem na totalidade das receitas auferidas com a venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, assim entendido como a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais.
O conceito de faturamento correspondem as operações mercantis da sociedade empresária, ou seja, a totalidade dos produtos vendidos e/ou os serviços prestados dentro uma competência de incidência.
Desta forma, o ICMS e ISS não compõem o conceito de faturamento.
A não cumulatividade como já exposto no tópico anterior entende que receitas repassadas (indireta ou obliquamente) a terceiros não devem ser computados no cálculo do PIS/COFINS. Seguindo este pensamento, o ISS e o ICMS não devem compor a base de cálculo de tributos não cumulativos.
Segundo de Geraldo Ataliba e Cléber Giordino[6]:
“O termo faturamento é empregado – por outro lado – para identificar não apenas o ato de faturar mas, sobretudo, o somatório do produto de vendas ou atividades concluídas num dado período (ano, mês, dia). Representa, assim, o vulto das receitas decorrentes da atividade econômica geral da empresa.”
A Corte Constitucional, no RE 574.706, firmou o entendimento que o ICMS, por não compor o faturamento das empresas e, portanto, deve ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS. O referido Acordão é claro em afirmar: O regime da não cumulatividade, impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento dada por este Supremo Tribunal Federal, por conseguinte, o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS/ COFINS.
A questão pertinente a inclusão ISS na base de cálculo do PIS/COFINS, também é objeto de RE 592.616 no qual foi concedido a repercussão geral. O STF deve manter a mesma linha jurisprudencial, considerando a inclusão do ISS na base cálculo do PIS/COFINS inconstitucional.
Embora, a linha dos precedentes do STF, sejam objetiva em afirmar que o ICMS e o ISS não constituem faturamento, salientando que o a formação do precedente sobre o conceito de faturamento ocorreu em 2005, a Secretaria da Receita Federal continua afrontar o Princípio Constitucional da Não Cumulatividade exigindo do contribuinte a indevida inclusão do ICMS e ISS na base de cálculo do PIS/COFINS.
III.II – DOS CRITÉRIOS RESTRITIVOS DA UTILIZAÇÃO DE INSUMOS.
As normas tributárias, ao definirem insumo como tudo aquilo utilizado no processo de produção e/ou na realização da prestação de serviço, diretamente relacionado, e integrado ao produto final, nada mais fizeram do que explicitar o próprio conteúdo semântico, do termo legal “insumo”, sem, todavia, infringir ao poder regulamentar, pois nelas não há nenhuma determinação que extrapole os termos das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03.
São “insumos”, conforme atual entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e Superior Tribunal de Justiça, para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/02, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/03, todos aqueles bens e serviços essenciais pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Não obstante, no que concerne ao PIS e à COFINS a ideia fundamental é que, dos produtos, bens e serviços utilizados na industrialização e na prestação de serviços, devem ser apurados créditos, os quais poderão ser utilizados para abatimento do tributo devido em período subsequente; pois que, caso contrário, estar-se-ia agregando um ônus tributário artificial sob todo o processo produtivo comercial.
Neste sentido, ressalta-se que, conforme atual entendimento do CARF e STJ, os produtos essenciais ao processo produtivo e à prestação de serviços são considerados “insumos”, devendo, portanto, serem considerados na apuração de créditos para abatimento do tributo vincendo de PIS e COFINS a ser adimplido pelo mesmo CONTRIBUINTE.
A normatização infra legal relativa ao creditamento dos insumos da PIS/COFINS está positivada no art. 3º, II, da Lei n. 10.637/02, art. 3º, II, da Lei n. 10.833/03, bem como nas Instruções Normativas 404/04 e 247/02, ambas da Secretaria da Receita Federal.
A partir da interpretação dos respectivos dispositivos legais e a adoção do conceito de insumos aplicável às operações inerentes ao IPI, a apuração e creditamento dos insumos do PIS e da COFINS se torna restritiva, ao passo que considera “insumos” apenas os bens que compõem diretamente o produto final ou prestações de serviços realizadas pelo Contribuinte.
A Fazenda Pública, acerca da conceituação de “insumo” para efeitos de creditamento de PIS e COFINS, adotou equivocadamente os critérios aplicáveis à sistemática de tributação e creditamento do IPI.
Observa-se que a definição de “insumo” adotada pelos normativos da Secretaria da Receita Federal restou excessivamente restritiva, uma vez que, para efeitos de creditamento do PIS/COFINS, passou a considerar “insumo” somente aquilo que estaria diretamente ligada a produção e/ou prestação do serviço.
Porém, ao conceituar-se o termo “insumo” para efeitos de creditamento de PIS/COFINS não há respaldo legal nem fundamento para que seja adotado o conceito excessivamente restritivo aplicável ao IPI.
O legislador pátrio, ao constituir o PIS e a COFINS, teve por objetivo tributar o faturamento recorrente do exercício da atividade econômica. De outro lado e de modo diverso, no caso do IPI, o Estado visa arrecadar sobre a industrialização, transformação e produção de determinados bens de consumo.
Neste sentido, portanto, observa-se nitidamente que, por se tratarem de exações com propósitos e naturezas extremamente distintas, não é possível, nem adequado que a sistemática do PIS e da COFINS não-cumulativos colha o mesmo conceito de “insumo” adotado pela legislação própria do IPI.
Assim, a não-cumulatividade da contribuição do PIS e da COFINS instituída pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 – ainda que a expressão utilizada pelo legislador seja idêntica – apresenta perfil totalmente diverso daquela pertinente ao IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.
Como se verifica, na técnica de arrecadação do PIS e da COFINS, não há propriamente um mecanismo não-cumulativo, decorrente do creditamento de valores das entradas de bens que sofrerão nova incidência em etapa posterior da cadeia produtiva, nos moldes do que existe para aquele imposto (IPI).
Considera-se, ainda, que a hipótese de incidência do PIS e da COFINS leva em consideração “o faturamento mensal, assim entendido como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (art. 1º, da Lei n. 10.637/02 e art. 1º, da Lei n. 10.833/03). Ou seja, esses tributos não têm sua materialidade restrita apenas aos bens produzidos, mas sim à aferição de receitas, cuja amplitude torna inviável a sua vinculação ao valor exato da tributação incidente em cada etapa anterior do ciclo produtivo.
Por fim, importante destacar que o mecanismo da não-cumulatividade do PIS e da COFINS não tem por objetivo eliminar o ônus destas contribuições apenas no processo fabril, visto que a incidência destas exações não se limita às pessoas jurídicas industriais, mas a todas as pessoas jurídicas que aufiram receitas, inclusive prestadoras de serviços (excetuando-se as pessoas jurídicas que permanecem vinculadas ao regime cumulativo elencadas no art. 8º da Lei 10.637/02 e art. 10 da Lei 10.833/03); fato este que também sustenta a inaplicabilidade do conceito restritivo de insumos atribuído ao IPI.
Os “insumos”, com fundamento na Lei nº 10.833/03 e Lei nº 10.637/02, geram créditos tributários decorrentes à sua essencialidade no processo produtivo e/ou na realização da prestação de serviço. Se assemelham a créditos presumidos, uma vez que são operados com base na sistemática da não-cumulatividade, e podem ser utilizados como abatimento mensal no valor do PIS e da COFINS pagos pelo contribuinte.
A não-cumulatividade objetiva que cada agente da cadeia de industrialização, comercialização ou prestação de serviço somente recolha o tributo sobre o valor que a ela adicionou. Em relação ao PIS e a COFINS, a sistemática de abatimento adotada é a do chamado “crédito financeiro”. Ademais, independentemente de ocorrer ou não a realização de receita (a venda ou prestação do serviço pela empresa), o contribuinte fará jus ao creditamento devido; sendo que a utilização do crédito poderá ser realizada em momento oportuno, respeitados os 5 (cinco) anos prescricionais.
O insumo cuja aquisição constitui o direito ao crédito, deve ser entendido como todos os gastos essenciais à consecução da atividade do contribuinte. Para que a não-cumulatividade seja legitimada, é necessário que, conforme prescrito em lei, a contribuição ao PIS e a COFINS incida apenas sobre a parcela da receita acrescida, ainda não tributada, ou seja, sobre a diferença positiva do valor que se verifica entre duas operações sequenciais – no caso, entre a receita do industrial/vendedor/prestador e os ingressos financeiros do sujeito passivo adquirente dos respectivo insumos (dito de outro modo, entre a receita do contribuinte e suas despesas).
Desse modo, é imprescindível que todos os insumos essenciais para o desenvolvimento das atividades da empresa sejam considerados, visto que integrantes do fato tributado, consistente em sua receita.
III.III – DO PIS/COFINS MONOFÁSICO E IMPOSSIBILIDAE APROVEITAMENTO INTEGRAL DO CRÉDITO FINANCEIRO.
O regime de tributação do PIS e da COFINS monofásico, ocorre quando a incidência do tributo se dá em um só ponto do processo de produção e distribuição, ficando as etapas seguintes desobrigadas.
Muitas vezes, como é o caso do óleo diesel a Lei Federal n.º 9.718/98, impõem as alíquotas de 4,21% a título de PIS e 19,42% a título de COFINS, por parte do produtor ou importador de derivados de petróleo. Normalmente nos regimes monofásicos do PIS/COFINS, as alíquotas impostas aos produtos são superiores a 9,25%.
Os insumo utilizados pelos contribuintes sujeitos a alíquota monofásica, permitem apenas que o contribuinte se credite de 9,25% sobre o valor do insumo adquirido.
A Receita federal já se manifestou Cosit nº 496, de 27 de setembro de 2017, o direito do contribuinte se creditar dos insumos sobre o qual incidiu a alíquota monofásica, todavia tal creditamento se limita a aplicação de 9,25% sobre o valor do insumo.
Conforme demonstrado anteriormente, o princípio da não cumulatividade[7] consiste em um mecanismo para evitar o efeito cascata, distribuindo o encargo dos impostos ao longo da cadeia das etapas de produção e circulação mediante o aproveitamento do imposto incidente no preço na operação anterior, como crédito para ser deduzido do imposto incidente sobre as operações realizadas na sequência, para efeito de determinar o valor a ser recolhido à Fazenda Pública.
A Lei Federal n.º 10.637/2002 e a Lei Federal 10.833/2003, permitem apenas a utilização para o computo do crédito financeiro da alíquota de 1,65% para o PIS e 7,60 para o COFINS.. Existem, contudo, insumos que não estão submetidos a estas alíquotas, mas sim a alíquotas maiores. Como é o caso do óleo diesel, a incidência é de 4,21% a título de PIS e 19,42% a título de COFINS.
Desse modo, verifica-se que a interpretação restritiva dos artigos 3º, §1º, I, das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003 viola o princípio da não cumulatividade na medida em que não permite a utilização do valor total do crédito financeiro.
É inconstitucional, portanto, a aplicação das regras previstas nos artigos 3º, §1º, I, das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003 para os casos de aquisição de insumos submetidos à tributação monofásica de PIS e de COFINS, que possuem alíquotas maiores do que 1,65% e 7,60% que viola o princípio da não-cumulatividade.
[1] HARADA, Kioshi. CURSO DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO. 22ª ed. São Paulo: Atlas, 2013, fls 324.
[2] SOARES, José Eduardo de Melo. CONTRIBUIÇOES SOCIAS NO SISTEMA TRIBUÁRIO. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
[3] ARVATE, Paulo Bidermann, Ciro (Org). ECONOMIA NO SETOR PÚBLICO. Rio de Janeiro. Elsevier, 2004.
[4] TORRES, Ricardo Lobo. CURSO DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO. 19ª Ed, revista e atualizada. Rio de Janeiro, 2013
[5] SOARES, José Eduardo de Melo. CONTRIBUIÇOES SOCIAS NO SISTEMA TRIBUÁRIO. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
[6] Ataliba Geraldo, Giardino Cléber. PIS. EXCLUSÃO DO ICM DE SUA BASE DE CÁLCULO. RDTributário 35/152.
[7] Positivado no art. 195, §12 da Constituição Federal.
