I – Introdução
A Zona Franca de Manaus foi criada em 1957 pela Lei 3.173/57 com o objetivo de estimular o desenvolvimento econômico-industrial da região amazônica.
Atualmente a Zona Franca é regulamentada pelo Decreto-Lei 288/67 e definida como “…uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento…”, tendo o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) constitucionalizado a existência do polo industrial em seu art. 40.
Em termos práticos, a Zona Franca garante aos industriais instalados em seus limites territoriais tem isenção do imposto de importação, isenção do imposto de exportação e isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI – daqueles produtos industrializados dentro da Zona Franca, ressalvadas operações relativas a armas, munições, veículos de passageiros e cosméticos.
A isenção do IPI é garantida pelo art. 9º do Decreto-Lei 288/67 e, segundo a redação legal, aproveita a qualquer adquirente dos produtos industrializados na Zona Franca, sendo irrelevante a sua localização.
II – A Sistemática de Apuração do IPI
A previsão constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados está contida no art. 153, inc. IV, da Constituição de 1988. Não obstante, diversamente do que ocorre com diversos tributos, a Constituição não descreveu explicitamente os critérios da hipótese de incidência tributária, isto é, o texto constitucional não listou quais são os fatos geradores do IPI.
A Constituição somente prevê que compete à União instituir imposto sobre produtos industrializados. Importante salientar que a redação constitucional deixa evidente que o fato gerador não é a industrialização de produto, mas ação posterior com este produto, que, ao critério da Lei, desencadeará a incidência tributária.
Em suma, a análise constitucional do fato gerador do IPI está restrita à definição de produto industrializado. Além disso, as previsões constitucionais sobre o IPI se referem aos princípios gerais do direito tributário e ao princípio da não cumulatividade.
Portanto, a tarefa de especificar os fatos geradores do IPI foi delegada à legislação infraconstitucional, a qual está obrigatoriamente vinculada à noção de produto previamente industrializado da Constituição.
Neste sentido, analisando conjuntamente as redações da Constituição, do Código Tributário Nacional e da Lei 4.502/64, conclui-se que são três as hipóteses de incidência do IPI: (1) realizar operações com produtos industrializados; (2) reimportar produtos industrializados brasileiros; e (3) arrematar produtos industrializados em hasta pública.
Isso posto, a Constituição, em seu art. 153, §3º, inc. II, ao se referir ao IPI determina que o imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;”.
Tendo isso em vistas, é consenso entre a doutrina e a jurisprudência que a técnica de apuração do valor devido aos cofres públicos a título de IPI é não cumulativa, o que não deve ser confundido com o imposto sobre valor agregado ainda que se aproximem em termos econômicos. Juridicamente, porém, não podem ser confundidos.
Os impostos sobre valor agregado somente incidem caso na operação subsequente haja acréscimo patrimonial em relação à operação imediatamente anterior, caso contrário, não hipótese de incidência. O IPI, por outro lado, possui sistemática de apuração diversa.
Mesmo nos casos em que o valor da operação posterior seja inferior ao da operação anterior há a incidência do IPI, ou seja, há fato gerador do imposto. Todavia, nestes casos não haverá tributo a pagar e nascerá para o contribuinte direito de crédito em face do Fisco. Isto ocorre porque a metodologia de apuração do IPI é a chamada de “imposto contra imposto”, por meio da qual o contribuinte abate de sua apuração do IPI o quanto foi pago nas operações anteriores. Assim, tem-se que, se A vende para B um produto industrializado por R$ 100,00 e B vende este produto para C por R$ 150,00, se considerarmos uma alíquota de 10%, o total de IPI pago nas duas operações será de R$ 15,00.
Isto ocorre porque na segunda operação o contribuinte pode se creditar do que o primeiro contribuinte recolheu de IPI na operação anterior, abatendo este valor de sua apuração, de modo que a técnica de apuração do IPI atenda aos ditames constitucionais e seja não cumulativa.
III – A Não Cumulatividade e as Operações Isentas da Zona Franca de Manaus
Tendo em vista a isenção de IPI conferida aos produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, questiona-se, o contribuinte que adquire insumos industrializados na Zona Franca e, posteriormente, realiza operação tributada pelo IPI com este mesmo insumo tem direito ao crédito do valor correspondente ao IPI da operação isenta pelo art. 9º do Decreto-Lei 288/67?
Para responder à questão posta, é imprescindível a análise do conceito jurídico de isenção. Como mencionado anteriormente, a ocorrência do fato gerador do IPI independe do acréscimo patrimonial em relação às operações anteriores, ainda que indevida qualquer prestação pecuniária em razão da ocorrência deste fato gerador no mundo fenomênico, pelo contrário, o contribuinte adquirirá créditos em face do Fisco. O mesmo acontece com a aquisição de produtos isentos.
A Constituição de 1988 prevê que a isenção tributária é instrumento destinado ao incentivo voltado à redução das desigualdades regionais.
Já segundo definição do Código Tributário Nacional, é condição estabelecida por Lei que torna inexigível o valor correspondente ao tributo que seria devido em condições normais. Neste sentido, a Lei que institui uma isenção tributária torna inexigível o tributo com base no afastamento arbitrário pelo legislador de um dos requisitos necessários para que o pagamento do tributo seja exigível.
Em resumo, a isenção se trata de exceção à regra de tributação para determinado fato gerador. Nesse sentido, a isenção se diferencia da hipótese de não incidência na medida em que o fato gerador de uma hipótese de não incidência não guarda qualquer relação com o fato gerador da hipótese de incidência, enquanto o fato gerador no caso de isenção é idêntico ao fato gerador do tributo, de modo que a Lei que cria a isenção, afasta somente a exigibilidade tributária nas hipóteses por ela excepcionadas.
No caso da isenção conferida pelo art. 9º do Decreto-Lei 288/67, foram excepcionados os fatos geradores ocorridos com produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, de modo que restou afastada a exigibilidade do IPI nestes casos, sendo que a realização do idêntico fato gerador com produto não industrializado na Zona Franca gera o dever de pagar IPI.
Portanto, considerando que a isenção em tela afasta um dos elementos da hipótese de incidência, já se mostra seguro adiantar que a resposta para o questionamento posto é positiva pelo direito do contribuinte se creditar da operação isenta de IPI em razão do art. 9º do Decreto-Lei 288/67.
Contudo, conforme mencionado, a Constituição expressamente prevê que a metodologia de apuração do IPI há de ser não cumulativa. Ocorre que o texto constitucional não prevê qualquer limitação a vedação à cumulatividade. Por consequência lógica, não poderia a legislação infraconstitucional, tampouco decretos ou atos regulamentares da Receita Federal, restringir a não cumulatividade enquanto a Constituição prevê sua amplitude, sob pena de violação ao art. 153, §3º, inc. II da Constituição de 1988.
Diante deste panorama, o Supremo Tribunal Federal, em 24 de abril de 2019 julgou Recurso Extraordinário repetitivo (RExt 592.891), precedente de força vinculante, nos termos do art. 927, inc. III, do Código de Processo Civil, no qual firmou-se a seguinte tese de observância obrigatória pelos juízes e tribunais:
“Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do artigo 43, parágrafo 2º, inciso III, da Constituição Federal, combinada com o comando do artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT)”.
Ainda que até o presente momento a íntegra do Acórdão não tenha sido publicada, a tese firmada pelo STF deixa claro que o creditamento das despesas com insumos industrializados na Zona Franca e a consequente redução da arrecadação ao final da cadeia produtiva são compatíveis com a Constituição na medida em que a isenção visa a redução das desigualdades regionais e, por outro lado, o texto constitucional prevê a não cumulatividade ampla para a metodologia de apuração do IPI.
Sendo assim, a decisão do STF no RExt 592.891 se mostra coerente com o texto constitucional e, por ser precedente obrigatório, isto é, de força vinculante, garante ao contribuinte a segurança jurídica de que não será indevidamente obrigado a recolher IPI em valor superior devido, estando autorizado a se creditar dos insumos isentos em razão da sua industrialização na Zona Franca de Manaus.
Pedro Bueno de Andrade Alcântara
Pós-graduando em Direito Aduaneiro pelo Centro Universitário Curitiba – UNICURITIBA.
Advogado
