I- Introdução.
O presente trabalho, pretende discorrer sobre a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base cálculo do IRPJ e CSLL. Tema que por muito tempo fora discutido dentro do CARF, STJ e STF. O advento da Lei Complementar 160/2017, modificou o cenário jurídico sobre a incidência IRPJ e da CSLL em benefícios fiscais de ICMS.
Na verdade, a solução encontrada pelo legislador, a fim de encerrar as intermináveis discussões judicias e administrativas, fora alterar a classificação contábil dos benefícios fiscais de ICMS, da conta-contábil receita para a conta contábil investimento.
A referida alteração legal, oportunizou ao Contribuinte, os efeitos retrospectivos da norma tributária, logo se faz possível a recuperação do indébito tributário.
II –Os Benefícios fiscias de icms e sua contabilização.
Entende-se por benefício fiscal de ICMS: as reduções de base, o diferimento, a isenção, a isenção parcial e o crédito presumido.
Até a aprovação do CPC 07 existiam duas possibilidades de classificação contábil dos benefícios fiscais de ICMS. A primeira, era como subvenção para investimento em conta-contábil lançada no patrimônio liquido com a nominação de reserva de capital, ou então, era lançado como subvenção para custeio e, portanto, considerada receita.
O CPC 07, aprovado em 05/11/2010, estabeleceu no seu artigo 12 e 15 que, na classificação contábil, os benefícios fiscais de ICMS deveriam ser referenciados como receita. Entretanto, não existia legislação federal tributária que obrigasse tal classificação. Contudo, a Receita Federal do Brasil, adotava o entendimento que os benefícios fiscais de ICMS, classificavam-se como receita e, portanto, deveriam ser tributados pelo IRPJ e CSLL.
Apenas com a entrada em vigência do artigo 9º da Lei Complementar 160/2017, positivou-se a regra que os benefícios fiscais de ICMS, são subvenções para investimento, e, desta forma, os benefícios fiscais de ICMS deixaram de ser receita e passaram a ser considerados como reservas para investimentos.
III – A Alteração trazida pelo artigo 9º da Lei Complementar 160/20017 e a exclusão dos Benefícios Fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O reflexo da alteração contábil modificou a incidência do IRPJ e CSLL. Anteriormente, os benefícios fiscais de ICMS eram lançados como receita, e, desta forma, compunham o lucro do contribuinte. Assim sendo, eram considerados como subvenções correntes para custeio, e, portanto, compunham a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do artigo 392, inciso I do RIR/99.
Contudo, a modificação da classificação contábil dos benefícios fiscais de ICMS, que passaram a ser contabilizados como subvenções para investimentos, deixaram de ser considerados como base de cálculo para o IRPJ e CSLL, conforme disciplina o artigo 443, inciso I do RIR/99.
IV – A repercussão temporal do artigo 9º da Lei Complementar 160/20017 sobre os valores pagos de IRPJ e CSLL.
A repercussão temporal relativa à alteração da classificação contábil dos benefícios fiscais de ICMS, a qual impacta diretamente no recolhimento do IRPJ e da CSLL, deve ter efeitos retrospectivos e prospectivos ou apenas prospectivos.
Importante salientar, que toda a questão relativa a incidência ou não incidência do IRPJ e CSLL sobre os benefícios fiscais de ICMS anterior a Lei Complementar 160/2017, tratava-se de interpretação da aplicação da norma tributária contábil pela Receita Federal
O que ocorria especificamente relativo aos benefícios fiscais de ICMS, era a subjetividade do agente público fazendário, em distinguir subvenção de custeio e de subvenção de investimento. Desta forma, classificando por muitas vezes o benefício fiscal de ICMS como subvenção para custeio, e por conseguinte, provocando a incidência do IRPJ e da CSLL, entendimento exposto na COSIT 188/2015 e na Solução de Divergência 13/2011.
Isto posto, os efeitos retrospectivos do artigo 9º da Lei Complementar 160/2017, estão fundamentados no artigo 106, inciso I do CTN, uma vez que se trata de norma interpretativa. Desta feita, conclui-se que os efeitos da alteração legislativa são prospectivos e retrospectivos.
V – O procedimento de recuperação administrativa de indébito tributário deconrrente do reflexo artigo 9º da Lei Complementar 160/20017 sobre os valores pagos de IRPJ e CSLL.
Conforme amplamente explicitado neste ensaio, a classificação contábil dos benefícios fiscais de ICMS fora redefinida pelo artigo 9º da Lei Complementar 160/2017, tornando-os subvenções para investimento, e, por conseguinte, excluindo-os da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A mencionada norma complementar permitiu o reflexo desta alteração legal para os últimos 5 anos tributados.
Desta feita, a recuperação administrativa contábil se torna viável através da retificação dos ECF e das DCTFs, obrigação acessória que informa a Receita Federal sobre a apuração do IRPJ e CSLL e que informa o valor apurado e o valor recolhido, retirando o benefício fiscal da base de cálculo do IRPJ e CSLL, quando da transmissão do ECF retificador e das DCTFs retificadoras, formando-se saldo residual das DARFs de IRPJ e CSLL. Este saldo residual, também conhecido por pagamento indevido a maior, poderá ser compensado ou restituído pelo sistema PER/DCOMP. Vale salientar que será necessário retificar os balanços para mudança da classificação contábil, e, desta forma, as ECD deverão ser também alteradas.
Ademais, como estas alteração impactará na distribuição de dividendos, será necessário alterar os IRPF dos acionista ou quotistas.
Salienta-se que o pagamento indevido a maior poderá ser utilizado para compensação de IPI, COFINS/PIS, IRPJ, CSLL, dentre outros tributos, exceto os de natureza previdenciária por limitações trazidas pelas normas tributárias que regem o assunto.
VI – Consequência da recuperação tributária do indébito tributário de IRPJ e CSLL nos dividendos socias.
Os contribuintes, ao comporem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL com os benefícios fiscais do ICMS, compuseram, também, o lucro com o mencionado benefício, uma vez que lucro é o fato gerador do IRPJ e CSLL.
O lucro de um exercício social poderá ser inteiramente distribuído aos acionistas ou quotistas das sociedades empresarias. Isso reflete em uma distribuição a maior dos dividendos, haja vista que estavam com a sua base composta pelos benefícios fiscais.
Sendo assim, se o contribuinte alterar a composição de seu lucro, nos últimos 5 anos tributados, deverá também alterar a distribuição dos dividendos.
O reflexo prático aos acionistas ou quotistas será a devolução dos valores dos dividendos pagos a maior pela sociedade empresária, questão que, deverá ser definida por assembleia extraordinária a forma que a devolução será feita.
Rafhael Pimentel Daniel
Mestrando em Direito Tributário pela Escola de Direito da FGV-SP.
Especialista em Direito Tributário MBA-FGV-RJ.
Especialista em Processo Civil Constitucional pela PUC/PR.
Advogado
Gustav Schultd Langner
Especialista em Processo Civil pelo Instituto Romeu Felipe Bacellar
Advogado
