I – Introdução.
O regime não cumulativo da PIS/COFINS encontra seu fundamento no artigos 195, parágrafo 12º e 13º da Constituição Federal, premissa constitucional denominada de Princípio da Não Cumulatividade, a qual tem como objetivo a não ocorrência da sobreposição de cargas tributárias, tornando o valor efetivo dos bens e serviços ao final da apuração dos tributos, corresponda precisamente à diferença entre os tributos incidentes nas aquisições e os tributos decorrentes dos fatos geradores realizado pelo contribuinte.
O PIS/COFINS é regulamentado pela Lei Federal 10.637/02, Lei Federal 10.833/03, Lei Federal 10.865/04 e Lei Federal 12.973/2014 e no âmbito regulatório, pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, ambas da Receita Federal do Brasil. Todavia essa legislação, não aplicou o conceito estrito de não cumulatividade, vez o PIS/COFINS incidem sobre a receita bruta, devendo, portanto, por regra constitucional, permitir que todos créditos de bens e serviços adquiridos pelo Contribuinte gerem créditos financeiros passíveis de utilização para abatimento da apuração mensal. Contudo a mencionada legislação delimitou a não cumulatividade prevista na Constituição às despesas elencadas no rol dos incisos dos artigos 3º dos respectivos diplomas, sobre as quais poderia o Contribuinte escriturar direitos creditórios.
No entanto no dia 24/04/2018, o Superior Tribunal de Justiça, através do precedente vinculativo Resp 1.221.170 estendeu abrangência do critério de valoração dos direitos creditórios de insumos de PIS/COFINS, tornando vários itens passíveis de creditamento, dentre eles a Despesa Financeira.
II – Considerações relativas aos conceito de insumos decorrente do Resp 1.221.170 do STJ.
A correta interpretação do termo insumo deve alcançar os custos gerais de fabricação e as despesas gerais comerciais, imprescindíveis para o todo da atividade produtiva, embora não estejam diretamente relacionados à atividade final da empresa.
Importante observar que até a decisão do Resp 1.221.170 do STJ, o conceito de classificação de créditos financeiros de insumos de PIS/COFINS era disciplinado pela própria Fazenda Nacional como sendo:
PIS e COFINS. Regime não cumulativo. Creditamento. Conceito de Insumo. Interpretação restritiva. Bens e serviços que exerçam função direta sobre o produto ou serviço final. Impossibilidade de desnaturação da hipótese material de incidência das contribuições de faturamento para lucro. Precedentes. Tese Fazendária Sucessiva: Interpretação intermediária. Insumo. Necessidade de aplicação efetiva no momento da etapa produtiva da qual advirá o produto ou serviço final. Essencialidade do custo à luz da efetiva agregação de valor ao produto ou serviço final, de modo que, subtraído o bem ou serviço, o produto ou serviço final deixaria de existir, ou não seria mais útil
Desta forma, após a publicação do Acórdão do Resp 1.221.170 do STJ, na data de 24/04/2018, a maneira de se classificar os créditos financeiros dos insumos fora completamente alterada, e, portanto, deve o contribuinte analisar se determinado bem ou serviço, para ser classificado como crédito financeiro de insumos, deverá contribuir diretamente ou indiretamente ao seu processo produtivo.
Ademais, é salutar explicar o que são insumos diretos e insumos indiretos. Os denominados insumos diretos são os bens e serviços utilizados na composição do produto, processo ou serviço prestado. Já os insumos indiretos são os bens e serviços que, a despeito de não participarem da composição do produto, processo ou serviço prestado, são necessários à sua produção/prestação/atividade. O único pré-requisito para o conceito de insumos é que o bem ou serviço, dos quais se tomará o crédito financeiro, deve ser ter sido tributado previamente pelo PIS e pela COFINS.
O Resp 1.221.70 do STJ traz, ainda, outra importante definição do conceito de insumos de PIS/COFINS:
São “insumos”, para efeitos do art. 3o., II, da Lei 10.637/2002, e art. 3o., II, da Lei 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo “insumo” para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios
A PGFN, em razão do supra referido Resp Repetitivo publicou a NOTA 63/2018, a qual declarou que irá cumprir os termos exatos o mencionado precedente vinculativo, e, esclareceu que a Fazenda Pública Federal adotará o conceito de insumo direto e indireto vinculado a processo produtivo.
Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente – cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
III – A Despesa Financeira como crédito financeiro de insumos de PIS/COFINS.
As despesas financeiras correspondem aos gastos com o pagamento de juros remuneratórios, juros moratórios e tarifas com Instituições Financeiras. Estas despesas estão intimamente relacionadas com desenvolvimento da atividade empresarial. Desta forma, são valores despendidos com finalidade exclusiva de fomentar a produção através da utilização de capital.
O item 3 do CPC 8, define despesas financeira como:
Despesas financeiras são os custos ou as despesas que representam o ônus pago ou a pagar como remuneração direta do recurso tomado emprestado do financiador derivado dos fatores tempo, risco, inflação, câmbio, índice específico de variação de preços e assemelhados; incluem, portanto, os juros, a atualização monetária, a variação cambial etc., mas não incluem taxas, descontos, prêmios, despesas administrativas, honorários etc.
Sendo assim, é correto afirmar que através do conceito trazido pelo Resp 1.221.70, a despesa financeira é um item indiretamente vinculado a atividade de produção, sendo indispensável à maioria das Sociedades Empresárias. Logo, deverá ser classificada como um direito creditório de insumos de PIS/COFINS.
IV – DO POSICIONAMENTO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS SOBRE O ASSUNTO.
Conforme se observa nas ementas dos Acórdãos citados a seguir, o CARF vem adotando o mesmo entendimento pacificado pelo STJ, sendo, portanto, possível o creditamento das despesas financeiras por estas serem insumos de PIS e COFINS:
Processo nº 10980.725450/2013-07, Acordão nº 3301-004.191, Sessão: 31/01/2018 REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM OBRIGAÇÕES POR EMPRÉSTIMOS E REPASSES. DESCONTO. CONCEITO DE INSUMOS. É devido o desconto de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS calculados com base em despesas com obrigações por empréstimos e repasses efetuados pela pessoa jurídica, visto que se enquadra no conceito de insumos relacionado à prestação de serviços da Recorrente.
Processo: 10580.729847/2014-53, Acordão nº 3402-005.393, Sessão: 24/07/2018 Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS Ano-calendário: 2010, 2011AGÊNCIAS DE FOMENTO. TRIBUTAÇÃO. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE As agências de fomento, ainda que componentes do Sistema Financeiro Nacional, não se caracterizam, nem se equiparam pelas atividades exercidas, com as instituições financeiras ou empresas excluídas da apuração pelo regime não-cumulativo da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS. AGÊNCIAS DE FOMENTO. DESPESAS DE OBRIGAÇÕES POR EMPRÉSTIMOS E REPASSES. As despesas de obrigações por empréstimos e repasses realizados por entidades oficiais às agências de fomento se incluem no conceito de insumo para fins de aplicação do regime não cumulativo do PIS e da COFINS.
V – DA POSIÇÃO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
Por fim, ressalta-se que o próprio STJ entende pela possibilidade de se aplicar os temas 779 e 780 às despesas financeiras, desde que demonstrada a essencialidade de referidas despesas, tal como feito neste tópico:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC/1973. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. LEIS NN. 10.637/2002 E 10.833/2003. “SOCIEDADE ADMINISTRADORA DE CARTÃO DE CRÉDITO”. PRETENSÃO DE ENQUADRAMENTO COMO “INSTITUIÇÃO FINANCEIRA” PARA FINS DE SUJEIÇÃO À SISTEMÁTICA CUMULATIVA DE RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS PREVISTA NA LEI N. 9.718/98. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DA ISONOMIA, RAZOABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E NÃO-CUMULATIVIDADE. TEMAS CONSTITUCIONAIS. IMPOSSIBILIDADE DE CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. PEDIDO ALTERNATIVO SUBSIDIÁRIO DE SE CONSIDERAR AS DESPESAS DE CAPTAÇÃO E AS DEMAIS DESPESAS FINANCEIRAS COMO “INSUMOS” NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA DAS DITAS CONTRIBUIÇÕES. CONCEITO DE “INSUMOS”. ART. 3, II, DA LEI N. 10.637/2002 E DA LEI N. 10.833/2003. TEMA JÁ JULGADO PELO RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA RESP N. 1.221.170-PR. RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM.
[…]
- Já em relação ao pedido subsidiário alternativo efetuado pela recorrente com a alegada violação aos arts. 3ºs, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e 10.833/2003 – conceito de insumos (direito líquido de se creditar, no âmbito da não-cumulatividade de apuração do PIS e da COFINS, sobre os valores das despesas incorridas no desenvolvimento de sua atividade empresarial, como aquelas decorrentes de operações de empréstimo e repasse – despesas de captação – e demais despesas financeiras), de registro que a Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça julgou, em sede de recurso representativo da controvérsia, o REsp. n. 1.221.170 – PR (Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018) onde foram apreciados e definidos os critérios para se obter o conceito de insumos para as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, não-cumulativas, consoante artigos 3º, II, da Lei 10.637/2002 e 3º, II, da Lei 10.833/2003.
- Assim, à semelhança do recurso representativo da controvérsia, os presentes autos devem retornar à Corte de Origem para exame da essencialidade, e relevância em relação aos “custos” e “despesas” apontados e aplicação do “teste de subtração” a fim de identificar se correspondem ao conceito de insumos delineado nesta Corte. Tudo observando os limites probatórios do mandado de segurança e sem olvidar a necessidade de se provar também o cumprimento do art. 3º, §2º, II, da Lei n. 10.833/2003, ou seja, que os bens ou serviços adquiridos tenham se submetido ao pagamento da contribuição em etapa anterior, assim como as demais limitações previstas em lei ao creditamento de insumos aplicáveis.
[…]
(REsp 1647925/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2018, DJe 24/05/2018)
VI – Da Conclusão.
Desta forma, por ser a Despesa Financeira um item indispensável a realização e a manutenção das sociedades empresárias, e pelo fato, das receitas financeiras serem tributadas pelas Instituições Financeiras, o Contribuinte poderá se valer dos direitos creditórios de insumos de PIS/COFINS provenientes das Despesas Financeiras. Podendo repercutir este direito a 5 anos, podendo, portanto, fazer a recuperação administrativa desses créditos financeiros.
Rafhael Pimentel Daniel
Mestrando em Direito Tributário pela Escola de Direito da FGV-SP.
Especialista em Direito Tributário MBA-FGV-RJ.
Especialista em Processo Civil Constitucional pela PUC/PR.
Advogado
Pedro Bueno de Andrade Alcântara
Pós-graduando em Direito Aduaneiro pelo Centro Universitário Curitiba – UNICURITIBA.
Advogado