A sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS está regrada basicamente, nas Leis Federais nº. 10.637/2002, nº. 10.833/2003 e nº. 10.865/04, bem como na Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº. 1911/2019.
Assim, o procedimento de aproveitamento dos insumos do PIS e da COFINS está elencado nas supramencionadas normas legais.
Todavia, quanto a forma de apurar os créditos escriturais de insumos do PIS e da COFINS, tais normas sofreram relevantes modificações, em razão do precedente vinculativo firmado pelo Superior Tribunal de Justiça (Resp Repetitivo nº. 1.221.170 do STJ)- que teve a finalidade de redefinir o conceito de insumos em relação ao PIS e COFINS.
A partir de então, o CARF, readequou seu entendimento jurisprudencial à tese firmada no precedente vinculativo do STJ (REsp Repetitivo nº. 1.221.170).
Com muita ênfase, foi reconhecida a vinculação do insumo de PIS e COFINS de acordo com o CNAE da empresa. Assim, os insumos não os mesmos para todo o contribuinte, de modo que irá depender da atividade exercida pelo mesmo.
O CARF adotou a tese do “teste de subtração do insumo”, conforme julgado a seguir. Isso quer dizer que, independentemente de o insumo estar atrelado (direta ou indiretamente) ao processo produtivo ou à prestação de serviço, há necessidade de verificar se, diante da inexistência de determinado item (que se pretende caracterizar como insumo) seria possível prestar o serviço, ou finalizar o processo produtivo.
“CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo – qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre a (i) aquisição das embalagens utilizadas, eis que protegem a integridade da maçã e ainda possuem objetivo promocional, tanto do produto como da marca utilizada; (ii) aquisição de combustíveis e lubrificantes utilizados nos transporte dos produtos e (iii) depreciação sobre carretão com rolete e registrador eletrônico de temperatura, eis que utilizados na produção de maçã”
(CARF – Processo: 10925.000006/2010-99, Acordão: 9303-010.107, Data de Julgamento: 11/02/2020).
Portanto, em razão do mencionado precedente vinculativo do STJ, o CARF adota em todos os seus julgamentos “o teste de subtração do insumo” para interpretar se determinado bem ou serviço pode ser classificado como insumo para gerar créditos de PIS e COFINS.
São avaliados os critérios da “essencialidade” e da “relevância” cunhados pelo STJ no deslinde da questão.
A essencialidade apresenta-se quando o item (bem ou serviço) a ser fornecido pelo contribuinte dependa da utilização de um bem ou serviço prévio em sua cadeia produtiva, sem o qual seu fornecimento não seria possível.
Em outras palavras: se diz essencial – e, por isso, considera-se insumo – os gastos tidos com a aquisição de bens e serviços diretamente ligados ao processo produtivo ou a execução do serviço, a depender do objeto social do contribuinte.
Ainda, é essencial aquele bem que, quando não utilizado, pode diminuir a qualidade, quantidade ou a suficiência da atividade desenvolvida pelo contribuinte.
Já a relevância, se configura como critério mais aberto. Segundo o Tribunal é relevante o bem ou serviço que, embora não seja essencial para a produção direta da mercadoria ou para a prestação de serviço, ainda integra a cadeia produtiva ou está diretamente ligado à mesma (seja pelas particularidades de cada linha de produção ou por imposição legal).
“CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). Exercício: 2011. NÃOCUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. DELIMITAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PROCEDÊNCIA PARCIAL. Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.221.170/PR para a definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS, devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste contribuinte, as aquisições de Bens e Serviços” (CARF – Processo : 13609.903556/2013-85, Acordão: 3401-007.245, Data da Publicação nº: 29/01/2020).
Após a publicação pelo Superior Tribunal de Justiça, do acórdão do Recurso Especial Repetitivo nº. 1.221.170 , na data de 24/04/2018, a maneira de se classificar os créditos escriturais dos insumos foi completamente alterada, e, portanto, deve o contribuinte analisar se determinado bem ou serviço, para ser classificado como crédito escritural de insumos, contribui direta ou indiretamente ao seu processo produtivo ou em sua prestação de serviço.
É salutar explicar o que são insumos diretos e insumos indiretos.
Os denominados insumos diretos são os bens e serviços utilizados na composição do produto, processo ou serviço prestado. Já os insumos indiretos são os bens e serviços que, a despeito de não participarem da composição do produto, processo ou serviço prestado, são necessários à sua produção,prestação ou atividade.
A Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta – COSIT nº. 05/2018 e da Instrução Normativa – IN nº. 1.911/2019, internalizou as determinações do precedente vinculativo do STJ, passando a considerar insumos, os elementos essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
Todavia, o órgão fazendário manteve o critério de classificação dos insumos subjetivo, individualizando-se para cada ramo de atividade empresarial.
Isso trouxe grande insegurança jurídica aos contribuintes e é o que justifica a importância na interpretação dada pelo CARF, nos anos de 2019 e 2020 sobre quais contas contábeis são passíveis de se tomar créditos escriturais de insumos de PIS e COFINS.
A seguir, constam algumas decisões mais relevantes do tema, em favor do contribuinte e que foram proferidas pelo CARF nos anos de 2019 e 2020:
– Material de segurança, conservação e limpeza do processo produtivo.
“PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONSERVAÇÃO E LIMPEZA, MATERIAL DE SEGURANÇA, PEÇAS DE REPOSIÇÃO, TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO ENTRE FILIAIS. ENQUADRAMENTO. Enquadram-se como insumo, inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, as despesas relacionadas com a aquisição de bens e serviços relativos à reposição de peças de máquinas utilizadas no processo produtivo, material de segurança, conservação e limpeza e transferência de insumos e de produtos em elaboração entre filiais por se conformarem com o conceito de insumo estabelecido no REsp nº 1.221.170/PR
(Processo nº 10925.901891/2011-14, Acordão nº 3002-001.222, Data do Julgamento: 08/04/2020).
– Manutenção do Parque Fabril.
“PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS INCORRIDAS COM AQUISIÇÕES DE INSUMOS E MANUTENÇÃO DO PARQUE FABRIL. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. De acordo com artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e da COFINS” (Processo: 10247.000098/2006-60. Acordão Número: 9303-009.752. Data 06/01/2020).
– Mão de obra terceirizada para a produção ou prestação de serviço.
“PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE. Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos constantes do inciso IV do artigo 3º das leis 10.637/02 e 10.833/03 podem ser descontadas da base de cálculo do PIS/COFINS não cumulativos em razão da locação de mão-de-obra terceirizada ser aplicada na produção, por se tratar de insumos essenciais atividade empresária” (Processo nº 13053.000144/2006-96, Acordão nº 9303-009.724, Data da publicação: 11/11/2019).
– Controle de pragas e despesas com pallets.
“Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das despesas de controle de pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob alíquota zero ou com tributação suspensa, despesas com pallets; e as despesas referentes ao ativo imobilizado creditadas extemporaneamente” (Processo: 11080.904343/2013-41, Acordão: 3401-007.335, Data de Julgamento: 17/02/2020).
– Despesas portuárias.
“PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse. A subtração desse serviço portuário privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado. Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos insumos importados podem ser também considerados serviços essenciais ao processo produtivo da recorrente, e não sejam qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o direito de creditamento das contribuições em face de tais serviços, independentemente do direito de crédito sobre os insumos importados” (Processo nº 10783.901348/2015-02, Acordão nº 3402-007.191, Data da Publicação: 17/12/2019).
– Despesas administrativas atreladas ao processo produtivo.
“PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp nº 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso, não se caracterizam como insumos as despesas incorridas com combustíveis e lubrificantes utilizados nas operações de venda” (Processo nº 13053.000144/2006-96, Acordão nº 9303-009.724, Data da publicação: 11/11/2019).
– Fretes essenciais ao processo produtivo.
“São passíveis de creditamento das contribuições de PIS/Cofins os dispêndios relativos aos serviços de frete que são aplicados no processo produtivo da empresa, nos termos do inciso II do art. 3º das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.Os serviços de transferência de matérias-primas, embalagens e equipamentos de produção entre filiais são essenciais ao processo produtivo quando este esteja distribuído nos vários estabelecimentos da empresa Recurso Voluntário provido em parte” (Processo nº 10783.901348/2015-02, Acordão nº 3402-007.191, Data da Publicação: 17/12/2019).
– Materiais de construção e serviços de engenharia.
“Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para reconhecer o crédito da contribuição sobre os seguintes gastos:… c) Material usado na construção civil (apenas os bens aplicados nos imóveis em que realizada a atividade produtiva da Recorrente – produção de açúcar e álcool e se a manutenção não implicar o aumento de vida útil do prédio superior a um ano, caso em que deverá será depreciada juntamente com o bem);d) Construção Civil : CIPESA Engenharia S/A, Elektra Engenharia VOS (apenas os serviços aplicados nos imóveis em que realizada a atividade produtiva da Recorrente – produção de açúcar e álcool e se a manutenção não implicar o aumento de vida útil do prédio superior a um ano, caso em que deverá será depreciada juntamente com o bem)” (Processo nº 10410.720878/2009-33, Acordão nº 3201-006.215, Data da Publicação nº: 16/12/2019).
– Laboratórios de análise, serviço de águas, serviço de Coleta de resíduos.
“CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 31/01/2009 a 31/12/2009 CUSTOS/DESPESAS. BENS/SERVIÇOS. DESCONTOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com;……. 5) águas residuais, balança de cana, captação de água, laboratório industrial/microbiológico, laboratório cotesia, laboratório metharizium, laboratório teor sacarose, limpeza operativa, “rouguing” e tratamento de água; 6) combustíveis e graxas empregadas na fase agrícola; 7) serviços de coleta de barro, fuligem, torta de filtro, corretivo de solo, espalhantes adesivos, fertilizantes, herbicidas, inseticidas e irrigação; (ii) para a formação de estoques enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas” (Processo nº 10880.723059/2013-98, Acordão nº 10880.723059/2013-98, Data : 11/11/2019).
– Serviços de consultoria.
“Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário apresentado, da seguinte forma:… (b) para admitir direito de crédito em relação às rubricas Consultoria/Assessoria/Consultoria e Projetos/Consultoria Técnica/Pessoa Física/Cálculos/Projetos/Elaboração de Projetos/Estudos de Projeto, desde que pagos a pessoa jurídica, Inspeção/Mão de Obra/Controle de Qualidade/Serviços de Topografia/Análise de Água/Testes e Análises/Gerenciamento de Projetos/Serviços de Medição/Revisão, Materiais (aço inoxidável)/Material Isolante e Serviços de Informática/Processamento de Dados/Reparação de Computadores/Serviços de Digitação Manutenção de Computadores” (Processo: 19515.720119/2012-72. Acordão Número: 3401-004.482).
– Despesas com internet e telefonia.
“REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. TELEFONIA/INTERNET. POSSIBILIDADE.
As despesas realizadas com serviços de telefonia para a execução de serviços contratados, por serem necessários e essenciais, geram direito à apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep” (Processo 19311.720253/2017-74)
– Despesas com condomínio.
“NÃOCUMULATIVIDADE. CONDOMÍNIO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO
A despesa a título de condomínio, desde que constante do contrato de locação como de obrigação do locatário, incorpora-se ao conceito de despesa por obrigação legal ou contratual, tornando-se, desta forma, essencial e necessária à execução da atividade da empresa e, por consequência, geram direito à apuração de créditos da não cumulatividade a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep” (Processo 19311.720253/2017-74)
CONCLUSÃO
Ante ao exposto é facultado ao contribuinte, que não utilizou os créditos escriturais descritos nas contas contábeis elencadas neste ensaio jurídico, realizar o procedimento de recuperação de créditos escriturais de insumos de PIS e COFINS.
Isso, pautados na retificação das correspondentes EFD, onde o crédito escritural não utilizado será lançado na respectiva competência originária e será transferido para o bloco de controle de crédito, permitindo que este ativo seja utilizado na competência vincenda.
Referido procedimento está pautado na IN RFB nº. 1911/2019, a qual regulamenta a possibilidade da utilização do crédito extemporâneo, bem como no artigo 11 da IN RFB nº. 1252/2012 que prevê a possibilidade de retificação da EFD-CONTRIBUIÇÕES.
Rafhael Pimentel Daniel
Advogado
Mestre em Direito Tributário pela FGV-SP
Especialista em Direito Tributário pela FGV-RJ
Especialista em Processo Civil Constitucional PUC/PR
Pedro
Advogado
Especialista em Direito Aduaneiro UNICURITIBA
Pós-graduando em Gestão Contábil Tributária UFPR
